З.В. Клепай, заступник голови господарського суду Херсонської області
Умови відповідальності за податковим законодавством
За останні роки різко збільшилась кількість спорів, які надходять на розгляд арбітражних судів, у тому числі збільшилась і кількість спорів, які розглядаються за участю податкових органів. Така ситуація пояснюється тим, що чинне податкове законодавство побудоване так, що платник податків інколи податків сплачує більше, ніж отримує прибутку. До того ж, податкове законодавство в Україні дуже складне в застосуванні. На кожний Закон є додаткова інструкція Мінфіну або ДПА України про порядок застосування прийнятого Верховною Радою України Закону.
До того ж, податкові органи користуються також листами Державної податкової адміністрації України, які роз'яснюють порядок застосування того чи іншого пункту Закону, інколи суперечать один одному, а по своїй суті є внутрішніми документами податкових органів і не можуть застосовуватись арбітражними судами при розгляді справ, оскільки в Мінюсті вони не зареєстровані і не мають обов'язкового значення, але податковими органами при проведенні перевірок на підприємствах вони застосовуються.
Всі ці умови не тільки породжують чисельні конфліктні ситуації, які виникають між господарюючими суб'єктами і податковими органами, але і породжують значну кількість судових справ за участю податкових органів.
Ці умови також породжують і труднощі при розгляді спорів і винесенні судами рішень, оскільки досить складно визначити правильність застосування норм податкового законодавства.
Складність вирішення таких спорів полягає ще й тому, що основоположний закон в податковому законодавстві України "Про систему оподаткування" в редакції Закону України від 18 лютого 1997р. № 77/97-ВР не містить в собі всіх необхідних норм.
В преамбулі Закону вказано, що цей Закон визначає принципи побудови системи оподаткування в Україні, податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та державних цільових фондів, а також права, обов'язки і відповідальність платників. Якщо ж вивчити цей Закон, то він містить в собі лише поняття податків і зборів, принципи оподаткування, порядок встановлення і скасування податків і зборів та їх ставок, обов'язки і права платників податків, а також види податків і зборів.
Щодо відповідальності, то їй відведена лише єдина 11 стаття й носить вона бланкетний характер, тобто відсилає до інших законів: - "Відповідальність за правильність нарахування, своєчасність обчислення та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) несуть платники податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України".
Фактично лише один Закон "Про державну податкову службу в Україні" в редакції закону України від 24.12.1993 р. № 3813-ХП передбачає розмір відповідальності і види порушень в податковому законодавстві, за які настає відповідальність.
Ні один із чинних Законів не містить в собі принципів або умов відповідальності платника податків, що найчастіше стає каменем спотикання при розгляді арбітражним судом справ при визнанні недійсними рішень податкових інспекцій про притягнення до фінансової відповідальності суб'єктів підприємницької діяльності за порушення податкового законодавства. Виникає логічне питання: чим же користуватись при розгляді справ суду? Які принципи застосування відповідальності платників податків? За нормами цивільного права? Вони передбачають відповідальність лише при наявності вини боржника, наявності факту правопорушення, причинного зв'язку між правопорушенням і збитками і наявності шкоди, тобто за приховування доходів і прибутку. Але ст.2 Цивільного кодексу передбачає, що його норми не розповсюджуються на податкові і бюджетні взаємовідносини. До того ж, багато норм податкового законодавства не ставлять відповідальність платників податків в залежність від настання наслідків.
І все ж таки відсутність таких норм в податковому законодавстві тягне за собою труднощі не тільки при розгляді справ арбітражним судом, але і помилки працівників податкових органів при проведенні перевірок на підприємствах, в організаціях та установах, які не завжди правильно встановлюють об'єкт правопорушення і при наявності помилок в веденні бухгалтерського обліку вбачають більш серйозні порушення податкового законодавства - приховування прибутку або невірну сплату податків.
З наявністю таких фактів арбітражним судом приходиться стикатись досить часто, тому приведемо лише один приклад - позов одного із лісомисливських господарств Херсонської області до податкової інспекції про визнання недійсним її рішення про стягнення недоїмки з податку на додану вартість, нарахованому на обсяги реалізації деревини, котра відпускалась юридичним особам в процесі виконання робіт із заготівлі цієї ж деревини. Підставами для притягнення до відповідальності стало неправильне відображення цих операцій у бухгалтерському обліку з рахунками. В результаті лісомисливському господарству донараховано податок на додану вартість і пеня за несвоєчасну сплату ПДВ. При винесенні цього рішення не була врахована ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про податок на добавлену вартість", який діяв на час здійснення операцій по заготівлі деревини, відповідно з якою сума податку й добавлена вартість, яка підлягає сплаті до бюджету, визначається як різниця між сумою податку, отриманого від покупців за реалізовані товари (послуги, роботи) і сумами податку, сплаченими, або підлягаючими сплаті поставщиками за виконані роботи, послуги, придбані матеріальні ресурси, паливо, вартість яких відноситься на витрати виробництва і обігу і податку за придбані і введені в експлуатацію основні виробничі фонди та взяті на облік нематеріальні активи.
З урахуванням того, що для здійснення санітарних заходів по охороні лісу лісомисливським господарством залучались різні організації і за надані послуги розрахунки проводились за собівартістю, то сума ПДВ, яка підлягала сплаті підрядчикам за виконані ними роботи дорівнювала сумі ПДВ, вказаній в документах на відвантаження лісу, тобто порушення бухгалтерського обліку не призвело до наявності заниження або приховування лісомисливським господарством ПДВ. Судом це було враховано, але податкове законодавство не вимагає перевірки податковими органами, чи був факт заподіяння шкоди у вигляді фактичного отримання державою ПДВ. Такі норми податкового законодавства не захищають інтереси суб'єкта підприємницької діяльності з податковими органами, яким державою делеговані права із здійснення контролю за правильною і своєчасною сплатою податків.
Негативно відображається на підприємницькій діяльності і відсутність в податковому законодавстві принципу фінансової відповідальності тільки при наявності вини в ухиленні від сплати податків. При наявності такого складного податкового законодавства в Україні арбітражні суди часто стикаються з тим, що суб'єкти підприємницької діяльності допускають помилки в застосуванні податкового законодавства через велику кількість нормативних актів, які регулюють ці правовідносини. Звичайно, помилкове застосуванні податкового законодавства, недбалість, недосвідченість або помилка при розрахунках податку не означає, що в діях платника податку відсутня вина зовсім.
Ці факти вказують на відсутність в діях платника податку умислу і наявності вини у вигляді недбалості. Такої точки зору дотримується Вищий Арбітражний Суд України у своєму роз'ясненні № 02-5/451 від 12.05.95р. "Про деякі питання практики розгляду спорів за участю податкових органів". Відповідно до п.5 цього роз'яснення підставами для застосування відповідальності, передбаченої п.п.7, 8 ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" в редакції закону від 24.12.93р. № 3813-ХІІ є приховування (заниження) або несплачення податку незалежно від причин, за яких це порушення настало.
Однак навіть податкове законодавство ставить в залежність наслідки несвоєчасної сплати податку від форми вини - умислу чи недбалості. Наприклад п.20.4 ст. 20 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР передбачає, що у випадку приховування або заниження суми податку платник податку сплачує суму донарахованого податковим органом податку, штрафу в розмірі 30% від суми донарахованого податку (недоїмки) і пені, розрахованої виходячи із 120% облікової ставки Національного банку України, яка діяла на день сплати нарахованої на повну суму недоїмки (без урахування штрафу) за весь її строк.
Не застосовуються штрафні санкції, передбачені цим пунктом, до платників податків, які до початку перевірки податковим органом самі встановили факт заниження оподаткованої суми прибутку, письмово повідомили про це податковий орган, сплатили суму недоїмки разом з пенею за весь строк недоїмки. Таким чином, податкове законодавство в деякій мірі розподіляє вину платника податку у формі умислу і вину у формі недбалості і також розмежовує міру відповідальності за такі порушення. Але це у тому випадку, коли платник податку сам допустив помилку і сам її виправив. А якщо ця помилка допущена не платником податку і не податковими органами, хто тоді несе відповідальність? Податкове законодавство передбачає відповідальність платника податків незалежно від його вини. З якого виду правовідносин тоді виходить суд при розгляді справ?
Така проблема постала перед арбітражним судом Херсонської області при розгляді однієї справи за позовом приватного підприємства до податкової інспекції м.Херсона. Платник податку своєчасно подав до банку платіжне доручення на перерахування до бюджету ПДВ за квітень 1999 року, з вказуванням рахунку, на який треба було зарахувати суму ПДВ. Через помилку працівників обслуговуючого банку ПДВ було зараховано на рахунок - держмито. Гроші своєчасно перераховані до бюджету, але там, де вони повинні бути, їх нема. Постає питання - є недоїмка чи нема? Платник податку виявив помилку банку і гроші через тиждень були зараховані на рахунок ПДВ, тому про стягнення недоїмки мова не йшла. А пеня? Чи можна вважати, що було прострочення платежу? Якби спір виходив із зобов'язального права, то суд не визнав би платника податків таким, що прострочив виконання зобов'язань. В податковому законодавстві такі питання не врегульовані, і йому нарахували пеню за прострочення сплати податку.
Якщо ж ми проаналізуємо норми чинного податкового законодавства , то воно не зобов'язує платника податків перераховувати їх на конкретно визначені рахунки. Ст.2 Закону України "Про систему оподаткування" в редакції Закону від 18.12.97р. № 77/97-ВР передбачає: "Під податком і збором (обов'язковим платежам) до бюджетів та державних цільових фондів треба розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або до державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування".
Таким чином, платник податків при перерахуванні податків повинен дотримуватись рівня відповідного бюджету, а не рахунків, тому при перерахуванні податку до відповідного рівня можна вважати, що свої податкові зобов'язання він виконав. До того ж , закон не зобов'язує його перераховувати податок виключно на конкретний рахунок. Відповідальність у вигляді пені законом також передбачена лише за несвоєчасне перерахування до бюджету сум податку, а не за несвоєчасний розподіл по відповідних рахунках сум податків. При таких умовах на платника податків можна покласти відповідальність і за недбалість працівників банків, а також і за недбалість самих податкових органів.
Підсумовуючи, хочеться сказати, що, дійсно, відповідно до ст. 1 Закону України "Про підприємництво" від 07.02.91р.№ 698, підприємництво - це самостійна, ініціативна, на власний ризик, діяльність з виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг і заняття торгівлею з метою одержання прибутку", тому суб'єкти підприємницької діяльності повинні передбачати в своїй діяльності все самостійно, у тому числі і можливість забезпечити повне і своєчасне перерахування до бюджетів усіх рівнів податків і податкових платежів. Але не можна на суб'єкти підприємницької діяльності перекладати і недоліки роботи інших структур.
«Правосуддя – гарант законності у сфері економічних правовідносин», Київ., 2000
Том 21(2), с. 349-351
_03_03.png)
